Порядок проведения налоговых проверок и их обжалования регламентируется гл. 19-20 НК РФ.

По результатам выездной или камеральной налоговой проверки могут быть доначислены налоги, начислены штрафы, пени за налоговые правонарушения.

Бухгалтерский учет

В отношении отражения в учете доначислений налогов, взносов, сборов по результатам налоговой проверки есть два подхода.

Первый подход. Любое доначисление налогов (взносов, сборов) по итогам налоговой проверки должно отражаться как исправление ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010. Порядок отражения доначисленных сумм зависит от периода выявления ошибки и ее существенности (п. 5 - п. 14 ПБУ 22/2010).

Согласно п. 3 ПБУ 22/10 существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот период.

Существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год, исправляются (п. 9 ПБУ 22/2010):

1. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей этой бухгалтерской отчетности (т.е. при составлении отчетности за отчетный год пересчитываются показатели по периодам, представленным в этой отчетности), как если бы ошибка прошлого отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Несущественные ошибки предшествующего отчетного года, а также любые ошибки отчетного года в отношении доначисленных при налоговой проверке налогов исправляются в следующем порядке:

• если недоимка отчетного года выявлена до утверждения годовой отчетности за отчетный год, то доначисление отражается 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010);
• если недоимка выявлена после утверждения годовой отчетности, она отражается на дату получения соответствующего решения налогового органа (п. 14 ПБУ 22/2010).

В этом случае ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности не делается. Таким же образом могут исправлять существенные ошибки прошлых периодов, выявленные после утверждения отчетности, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/10).

Второй подход. Любое доначисление налогов (взносов, сборов) по итогам налоговой проверки следует отражать в текущем периоде на дату вступления в силу решения налогового органа. Доначисление налога по результатам налоговой проверки в этом случае считается новым фактом хозяйственной жизни, выявленным в текущем периоде (в периоде, к которому относится дата решения налогового органа о доначислении налога).

Этот подход можно применить только в том случае, если доначисление налога касается только налогового учета и никак не связано бухгалтерским. Если же, налоговая ошибка связана с бухгалтерской (например, не учтена выручка, дважды учтены одни и те же расходы и т.п.), то без вариантов применяется первый подход.

Штрафы и пени, уплаченные или подлежащие уплате организацией по итогам налоговой проверки, учитываются следующим образом (Приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875, Инструкция по применению плана счетов):

• штрафы и пени по налогу на прибыль и иным аналогичным обязательным платежам (ЕСХН, налог при УСН и др.) в отчете о финансовых результатах формируют чистую прибыль (убыток) и, соответственно, учитываются на счете 99 "Прибыли и убытки";
• штрафы и пени кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения и, соответственно, учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом суммы штрафов и других санкций, перечисляемых в бюджет, не включаются в расходы для целей налогообложения (п. 2 ст. 270 НК РФ).

С 01.01.2023 учет налоговыми органами задолженности по налогам, сборам, взносам, а также пеней и штрафов ведется на едином налоговом счете (ЕНС). Уплата налоговых платежей, пеней и штрафов производится единым налоговым платежом (ЕНП). В связи с этим могут возникнуть сложности по соотнесению сумм пеней и штрафов с тем или иным налогом. Полагаем, что в таком случае можно всю сумму штрафов и пеней учесть на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Официальные разъяснения Минфина РФ и налоговых органов по учету штрафов и пеней, начисленных на ЕНС, отсутствуют.

Организация имеет право не согласиться с актом проверки и обжаловать его (ст.  137 НК РФ). В этом случае отсутствуют основания для признания в бухгалтерском учете задолженности по налогам и сборам. При этом следует оценить вероятность проигрыша судебного спора с налоговыми органами. Если такая вероятность велика, то в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 следует признать оценочное обязательство в размере подлежащих уплате сумм налогов, пеней и штрафов (Приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).

Величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога (п. 8 ПБУ 8/2010). В случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, такое обязательство относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (Приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).

Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
Организация согласна с актом проверки
91.2	68	Доначислен налог за прошлые отчетные периоды (кроме налога на прибыль) (если сумма доначисления несущественная или рассматривается как новый факт хозяйственной жизни)
91.2	68	Отражены начисленные налоговым органом пени и штрафы (кроме пеней и штрафов по налогу на прибыль)
99	68	Доначислен налог на прибыль за прошлые отчетные периоды (если сумма доначисления несущественная или рассматривается как новый факт хозяйственной жизни)
99 91	68 68	Учтены начисленные налоговым органом пени и штрафы по налогу на прибыль: если возможно выделить пени штрафы по налогу на прибыль из общей суммы если невозможно выделить пени штрафы по налогу на прибыль из общей суммы
84	68	Доначислен налог за прошлые отчетные периоды (если сумма доначисления отражается ретроспективно как существенная ошибка прошлого периода)
Организация не согласна с актом проверки, вероятность выиграть спор в суде невысокая
91.2	96	Признано оценочное обязательство по судебному спору с налоговыми органами (в части сумм налогов, подлежащих доначислению, кроме налога на прибыль)
91.2	96	Признано оценочное обязательство по судебному спору с налоговыми органами (в части сумм пеней и штрафов, подлежащих начислению, кроме налога на прибыль)
99	96	Признано оценочное обязательство по судебному спору с налоговыми органами (в части суммы налога на прибыль)
99 91	96 96	Признано оценочное обязательство по судебному спору с налоговыми органами (в части пеней и штрафов по налогу на прибыль) если возможно выделить пени и штрафы по налогу на прибыль из общей суммы если невозможно выделить пени и штрафы по налогу на прибыль из общей суммы
96	68	Отражены доначисленные налоговым органом налоги, пени и штрафы (на дату вынесения решения суда в пользу налогового органа)

Налоговый учет

При расчете налога на прибыль в расходах не учитываются суммы самого налога на прибыль, а также суммы налогов, предъявленных покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), суммы торгового сбора, суммы налога и платежей за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ и размещение расходов производства с превышением установленных нормативов и лимитов (п. 4, 19 ст. 270 НК РФ).

Остальные налоги и взносы (не указанные в ст. 270 НК РФ) могут быть учтены при исчислении налога на прибыль во внереализационных расходах или в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, взносов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, доначисленные по результатам налоговой проверки суммы налогов, учитываемых в расходах признаются для целей налога на прибыль на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа (письма Минфина России от 18.06.2019 № 03-03-06/1/44236, от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158).

Штрафы и пени за нарушение налогового законодательства при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Учитывая, что порядок признания в расходах штрафов и пеней в бухгалтерском и налоговом учете различен (в бухгалтерском учете расходы признаются, а в налоговом нет), в соответствии с ПБУ 18/02 в оценке расходов возникнет постоянная разница и будет признан соответствующий ей постоянный налоговый расход (ПНР).

В программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 3.0)

Доначисленные суммы налогов отражаются документом "Операция".  Перенос задолженности по начисленным налогам, пеням и штрафам на единый налоговый счет выполняется документом "Корректировка ЕНС".

Пошаговая инструкция:

• в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 3.0)